Ukryte zyski w estońskim CIT – jak rozliczać samochody służbowe używane w celach mieszanych i uniknąć 20% ryczałtu

06/07/2026

Estoński CIT od kilku lat pozostaje jednym z najatrakcyjniejszych modeli opodatkowania dostępnych dla polskich spółek kapitałowych. Istotą estońskiego CIT jest bowiem odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku lub wystąpienia określonych zdarzeń wskazanych w ustawie. W praktyce jednak wielu przedsiębiorców koncentruje się wyłącznie na korzyściach płynących z tego rozwiązania, pomijając regulacje dotyczące kategorii takich jak ukryty zysk czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Szczególne znaczenie problem ten ma w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych. Właśnie w tym obszarze najczęściej pojawiają się spory pomiędzy podatnikami a administracją skarbową dotyczące ustalenia, czy określony dochód z tytułu ukrytych zysków albo dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ukryte zyski w estońskim CIT – podstawowe założenia

Analizując zagadnienie „ukryte zyski estoński CIT”, należy rozpocząć od definicji ustawowej. Zgodnie z art. 28m ust 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio albo pośrednio ze spółką.

Przepisy wskazują, że ukryty zysk może przybierać różne formy. Mogą to być zarówno świadczenia pieniężne, jak i świadczenia niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne czy częściowo odpłatne. Kluczowe jest jednak ustalenie związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a statusem wspólnika lub podmiotów powiązanych.

Warto podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty. Oznacza to, że organy podatkowe mogą kwalifikować jako ukryty zysk również inne świadczenia niewymienione wprost w ustawie, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na ich związek z prawem do udziału w zysku.

Konsekwencją uznania danego świadczenia za ukryty zysk jest powstanie obowiązku podatkowego. Powstały dochód z tytułu ukrytych zysków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności stawka podatku wynosi 10% podstawy opodatkowania. W pozostałych przypadkach stawka podatku wynosi 20% podstawy opodatkowania.

Samochody osobowe a estoński CIT

W praktyce przedsiębiorców największe wątpliwości budzi rozliczanie samochodów osobowych używanych przez właścicieli, członków zarządu oraz pracowników spółki.

Problem wynika z faktu, że samochód wykorzystywany jest często zarówno dla potrzeb przedsiębiorstwa, jak i dla celów prywatnych. Taki model użytkowania określany jest jako wykorzystywanie pojazdu do celów mieszanych.

W klasycznym CIT oraz w zwykłym CIT ustawodawca przewidział określone ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz odliczania VAT. Natomiast w ramach estońskiego CIT ustawodawca posłużył się odmiennym mechanizmem, opartym na koncepcji ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością.

W konsekwencji samochód wykorzystywany do celów mieszanych może prowadzić do powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawet jeśli wydatki związane z jego eksploatacją pozostają ekonomicznie uzasadnione.

Art. 28m ustawy o CIT a samochody używane w sposób mieszany

Kluczowe znaczenie dla omawianego zagadnienia ma art. 28m ust ustawy o CIT.

Przepis ten wskazuje, że w przypadku składników majątku niewykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, określona część wydatków stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem.

Dotyczy to w szczególności samochodów osobowych, ale również środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku.

Zgodnie z regulacją zawartą w art 28m ust, 50% wydatków oraz odpisy amortyzacyjne, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związane z używaniem samochodów osobowych podlegają szczególnym zasadom opodatkowania, jeżeli pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności.

W przypadku składników majątku wykorzystywanych częściowo prywatnie ustawodawca przyjął uproszczone założenie, że połowa wydatków związanych z ich eksploatacją pozostaje niezwiązana z aktywnością biznesową podatnika.

Kiedy powstaje ukryty zysk, a kiedy wydatki niezwiązane z działalnością?

Dla prawidłowego rozliczenia kluczowe jest ustalenie, kto korzysta z pojazdu.

Jeżeli samochód wykorzystywany jest przez wspólnika lub podmiot powiązany bezpośrednio ze spółką, wówczas 50% kosztów może stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków. W takim przypadku dochód z tytułu ukrytych zysków związanych z użytkowaniem pojazdu podlega opodatkowaniu ryczałtem.

Jeżeli natomiast z samochodu korzystają pracownicy spółki niebędący wspólnikami ani przedstawicielami podmiotów powiązanych, wówczas zastosowanie znajdują regulacje dotyczące wydatków niezwiązanych z działalnością.

W takim przypadku wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą powoduje powstanie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Taki dochód z tytułu również podlega opodatkowaniu ryczałtem.

W praktyce oznacza to, że identyczny samochód wykorzystywany w identyczny sposób może prowadzić do różnych skutków podatkowych wyłącznie ze względu na osobę użytkownika.

Masz pytania?

Doradca podatkowy jest do Twojej dyspozycji.

Jakie wydatki należy uwzględniać?

Zakres kosztów objętych regulacją jest bardzo szeroki.

Do podstawy opodatkowania mogą zostać zaliczone wszelkie wydatki związane z użytkowaniem pojazdu, w szczególności:

raty leasingowe,
czynsz najmu,
zakup paliwa,
koszty serwisowe,
naprawy,
wymiana ogumienia,
opłaty parkingowe,
opłaty autostradowe,
ubezpieczenia.

Znaczenie mają również odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Organy podatkowe konsekwentnie wskazują, że podstawę opodatkowania należy ustalać od kwoty brutto, czyli wraz naliczonym podatkiem VAT. Oznacza to, że dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą powinien być kalkulowany od wartości wydatku ujmowanego w księgach rachunkowych.

Czy brak ewidencji zawsze oznacza opodatkowanie?

Jednym z najczęściej powielanych mitów jest przekonanie, że brak ewidencji przebiegu pojazdu automatycznie powoduje obowiązek zapłaty podatku.

Takie stanowisko nie wynika jednak wprost z przepisów.

Ustawa przewiduje, że ciężar wykazania, iż składniki majątku są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. Nie oznacza to jednak, że jedynym dopuszczalnym dowodem jest ewidencja prowadzona dla celów VAT.

W praktyce możliwe jest wykazanie, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności przy wykorzystaniu innych środków dowodowych. Mogą to być regulaminy użytkowania pojazdów, systemy GPS, harmonogramy wyjazdów służbowych czy procedury wewnętrzne ograniczające możliwość korzystania z pojazdu dla celów prywatnych.

Jeżeli podatnik skutecznie wykaże, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie powstanie ani ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii pozostaje stosunkowo jednolite.

Organy skarbowe podkreślają, że samochody osobowe niewykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej powodują obowiązek rozpoznania odpowiedniego dochodu.

Potwierdza to niejedna interpretacji indywidualnej oraz interpretacji indywidualnej dyrektora KIS wydawana na gruncie przepisów regulujących opodatkowaniu estońskim CIT.

W licznych interpretacjach indywidualnej dyrektora wskazywano, że brak odpowiednich dowodów potwierdzających służbowy charakter wykorzystania pojazdu prowadzi do przyjęcia, iż samochód wykorzystywany jest również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W efekcie część wydatków kwalifikowana jest jako ukryty zysk albo wydatki niezwiązane z działalnością.

Jednocześnie organy podatkowe podkreślają, że katalog dowodów nie jest zamknięty, a każda sprawa powinna być analizowana indywidualnie.

Co oznacza „wykorzystywane wyłącznie” dla potrzeb estońskiego CIT?

W praktyce najwięcej sporów dotyczy interpretacji pojęcia „wykorzystywane wyłącznie”.

Nie wystarczy bowiem samo oświadczenie podatnika. Konieczne jest wykazanie, że sposób organizacji przedsiębiorstwa rzeczywiście uniemożliwia wykorzystanie samochodów osobowych dla celów prywatnych.

W wielu przypadkach wojewódzki sąd administracyjny zwracał uwagę, że organy podatkowe powinny analizować rzeczywiste okoliczności sprawy, a nie ograniczać się wyłącznie do formalnego badania dokumentacji.

Należy pamiętać, że cele działalności gospodarczej spoczywa obowiązek udowodnienia po stronie podatnika. Im lepiej przygotowana dokumentacja, tym mniejsze ryzyko zakwestionowania rozliczeń.

Obniż zobowiązania podatkowe swojej firmy!

Nie trać środków na zbyt wysokie podatki.

Estoński CIT a klasyczny CIT – gdzie samochody są korzystniejsze?

Porównując estońskim CIT i klasycznym CIT, należy pamiętać, że mechanizmy ograniczeń są odmienne.

W klasycznym CIT podatnik rozpoznaje koszty uzyskania przychodów, ale jednocześnie obowiązują limity dotyczące użytkowaniem pojazdów do celów mieszanych. Dodatkowo część kosztów nie może zostać rozliczona w pełnej wysokości.

W estońskim CIT nie stosuje się konstrukcji kosztów podatkowych w takim zakresie jak w klasycznym CIT. W zamian pojawiają się jednak regulacje dotyczące ukrytych zysków i wydatkach niezwiązanych z działalnością.

W przypadku droższych pojazdów, zwłaszcza pojazdów elektrycznych, analiza ekonomiczna często prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu estońskim CIT może okazać się korzystniejsze niż funkcjonowanie w zwykłym CIT.

Każdorazowo konieczne jest jednak porównanie wartości potencjalnego podatku od ukrytych zysków z ograniczeniami występującymi w klasycznym CIT.

Jak uniknąć 20% ryczałtu?

Przedsiębiorcy funkcjonujący w ramach estońskiego CIT często pytają, jak ograniczyć ryzyko dodatkowego opodatkowania.

Najskuteczniejszym rozwiązaniem jest wykazanie, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności gospodarczej spółki oraz realizuje wyłącznie cele działalności gospodarczej.

W tym celu warto:

wdrożyć regulamin korzystania z pojazdów,
zakazać wykorzystania pojazdów dla celów prywatnych,
stosować monitoring GPS,
dokumentować trasy służbowe,
archiwizować harmonogramy wyjazdów,
przeprowadzać okresowe kontrole użytkowania.

Dzięki temu można ograniczyć ryzyko uznania, że ponoszone wydatki stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością lub że powstał ukryty zysk na rzecz wspólnika czy rzecz podmiotów powiązanych.

Podsumowanie

Rozliczanie samochodów osobowych używanych do celów mieszanych należy obecnie do najważniejszych zagadnień związanych z opodatkowaniu estońskim. Regulacje zawarte w art. 28m ust powodują, że część kosztów eksploatacji pojazdów może generować dochód z tytułu ukrytych zysków albo dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli samochód wykorzystywany jest przez wspólnika lub podmiotów powiązanych, połowa wydatków może zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk. Jeżeli natomiast z pojazdu korzystają pracownicy spółki, analogiczna część kosztów może zostać uznana za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ponieważ taki dochód z tytułu podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, właściwe udokumentowanie sposobu korzystania z pojazdu ma kluczowe znaczenie dla bezpieczeństwa podatkowego przedsiębiorstwa. W praktyce to właśnie odpowiednie procedury, dokumentacja oraz dowody potwierdzające wykorzystanie pojazdu wyłącznie na cele działalności pozwalają skutecznie ograniczyć ryzyko zastosowania 20% ryczałtu i uniknąć sporów z organami podatkowymi.